При осуществлении экспортных операций и международных перевозок ставка НДС составляет 0%, т.е. налог не уплачивается. Но экспортер должен подтвердить нулевую ставку, а с этим зачастую возникают проблемы.
В связи с этим некоторые экспортеры выбирают заложить в стоимость сделки 20% НДС, тем самым ограждая себя от необходимости подтверждения права на ставку 0%. Но при этом для обеих сторон договора возникают определенные риски.
Как официально отказаться от ставки 0% по НДС
Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ экспортные операции, международные перевозки, транспортная экспедиция облагаются НДС по ставке 0%.
Налогоплательщик не может сам изменить ставку, установленную законодательством. По данным операциям действует именно нулевая ставка. По соглашению сторон также ставка НДС не может быть изменена. На этот момент указывали и судебные органы в Постановлении Президиума ВАС от 20.12.2005 г. № 9263/05, Определении КС РФ от 15.05.2007 г. № 372-О-П.
Но со временем изменилось налоговое законодательство, хотя указанная позиция осталась прежней. В ст. 164 НК РФ добавили п. 7, который действует с 2018 г. Именно с этого момента налогоплательщики могут отказываться от применения нулевой ставки по НДС, но не по всем операциям. Отказ не возможен, к примеру, по поставкам в страны ЕАЭС (Письмо Минфина от 09.01.2019 г. № 03-07-13/1/24). При экспорте в другие страны или при оказании услуг по международным перевозкам налогоплательщик может применять ставку 20% вместо нулевой.
Для использования этого права нужно подать в ИФНС заявление в срок не позже 1 числа налогового периода, с которого планируется не использовать ставку 0% по НДС. Заявление не имеет официальной формы — заполняется в свободном виде.
Внимание! В налоговом законодательстве не указан механизм возврата к нулевой ставке по НДС. И вообще нет уточнения, можно это делать или нельзя. Налогоплательщику нужно взвесить все преимущества и недостатки отказа от нулевой ставки, а потом уже принимать решение.
Какие существуют риски с НДС при экспортных операциях
Ситуация следующая — компания осуществляет экспортные операции в страны ЕАЭС (нельзя отказаться от ставки 0% по НДС) или в другие страны (может отказаться от ставки 0% по НДС, но не сделала это). При этом экспортер решил применять ставку 20%, считая, что никаких рисков для него нет — в бюджет поступят соответствующие налоговые платежи.
Но риски в данной ситуации, безусловно, есть. Установление налоговым законодательством ставки 0% приводит к тому, что по конкретным операциям отсутствует как таковой факт предъявления покупателю суммы НДС. Кроме того, механизм действий при неподтверждении права применения нулевой ставки по налогу предусматривает уплату исчисленного НДС из средств экспортера. В связи с этим в рассматриваемой ситуации факт предъявления НДС покупателю отсутствует.
Соответственно, если экспортер включает в сумму сделки 20% НДС, то он предъявляет налог покупателю незаконно.
Этот момент налоговики расценивают таким образом — предъявленная сумма НДС не является налогом в соответствии с налоговым законодательством. То есть она не является именно налогом в том смысле, в каком он фигурирует в налоговом законодательстве. Эта сумма — неосновательное обогащение.
В такой ситуации возможны налоговые риски по НДС и налогу на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при продаже товаров (работ, услуг) устанавливается как их стоимость, рассчитанная на основании цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (с учетом акцизов для подакцизной продукции и без учета НДС).
Если брать во внимание, что предъявляемая сумма НДС не считается налогом по своей сути, то при расчете НДС, который нужно исчислить при неподтверждении права на ставку 0%, в налоговую базу включается вся сумма, поступившая от покупателя. Иными словами, это сумма с учетом неправомерно предъявленного НДС. И тогда размер НДС может быть рассчитан налоговиками в завышенном объеме.
Пример 1
Перевозчиком оказана услуга за 240 руб., в т.ч. НДС 40 руб. В бюджет уплачен налог в размере 40 руб., как и рассчитал перевозчик. Но налоговики пришли к выводу, что в этой ситуации сумма налога должна быть равна 48 руб. (240 руб. * 20%). Получается, они должны доначислить НДС в размере 8 руб. (48 руб. — 40 руб.).
Что касается налога на прибыль, то по нему также возникает налоговый риск, если компания включит в облагаемый доход сумму выручки за вычетом предъявленного покупателю НДС.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, из доходов исключаются налоги, предъявляемые налогоплательщиком покупателю. Так как НДС, предъявленный покупателю, был предъявлен с нарушением требований НК РФ, то у налогоплательщика нет оснований для его исключения при расчете налогооблагаемого дохода.
Пример 2
Условия аналогичны, как и в первом примере. Перевозчик включил в доход сумму 200 руб., поскольку посчитал, что сумму НДС в размере 40 руб. может исключить при расчете.
Налоговики пришли к выводу, что база по налогу на прибыль занижена на 40 руб., поскольку в доходы он должен был включить всю сумму — 240 руб. Сумма доначисленного налога на прибыль составит 8 руб. (40 руб. * 20%).
Не факт, что налоговики придут к таким выводам, но этот риск исключать нельзя.
Также ИФНС может посчитать, что компания совершила грубое нарушение правил учета доходов и расходов. В связи с этим налоговики могут выписать штраф по ст. 120 НК РФ.
Какие последствия могут быть для российского контрагента
Если компания оказывает услуги российскому контрагенту, к примеру, услуги по международным перевозкам, то при незаконном использовании ставки 20% по НДС риск имеют обе стороны.
Российский контрагент может претендовать на налоговый вычет по НДС на основании полученного счета-фактуры. Но документ не будет соответствовать требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку в нем будет указана неверная ставка по НДС. Соответственно, контрагент не сможет получить вычет по НДС.
Данный момент Минфин разъяснил в своем Письме от 05.02.2019 г. № 03-07-08/6650. Данное мнение чиновников поддерживают и суды.
